trasferimenti immobiliari a titolo gratuito fra
istituti diocesani per il sostentamento del clero
CNN 07.12.2000, Studio n. 98/2000/T
La legge 20.05.1985, n. 222, art. 21 ss., ha stabilito
l’erezione in ogni diocesi, entro il 30.09.1986, con decreto del Vescovo
diocesano, dell’Istituto per il sostentamento del clero, previsto dal canone
1274 del codice di diritto canonico, o di Istituti a carattere interdiocesano
equiparati ai primi, mediante accordo tra i Vescovi interessati, aventi tutti
il fine di provvedere ad assicurare il congruo e dignitoso sostentamento del
clero che svolge servizio in favore della diocesi.
Entro lo stesso termine la medesima legge ha
previsto anche l’erezione, da parte della Conferenza episcopale italiana,
dell’Istituto centrale per il sostentamento del clero, avente il fine di
integrare le risorse degli Istituti precedenti.
La stessa legge prevede inoltre che l’Istituto
centrale e gli altri Istituti per il sostentamento del clero acquistino la
personalità giuridica civile dalla data di pubblicazione nella Gazzetta
Ufficiale del decreto del Ministro dell’Interno, che conferisce ad essi la
qualifica di ente ecclesiastico civilmente riconosciuto (1). Si tratta,
pertanto, di ente ecclesiastico nei confronti del quale è lo stesso ordinamento
giuridico a riconoscere l’attribuzione della personalità giuridica.
A questo proposito è importante sottolineare come
gli Istituti per il sostentamento del clero siano considerati dall’ordinamento
giuridico persone giuridiche civili e qualificati enti ecclesiastici civilmente
riconosciuti, pur non essendo caratterizzati dallo scopo di religione o di
culto. Si tratta di una eccezione al principio generale dell’ordinamento giuridico
dello Stato italiano, di cui all’art. 2, comma 3, legge n.222/1985, secondo il
quale lo scopo di religione e di culto è richiesto come requisito costitutivo,
essenziale e imprescindibile al fine di riconoscere la qualificazione
ecclesiastica di un ente (2).
Autorizzazioni per acquisti immobiliari. In tema di
trasferimenti immobiliari, l’art. 37 della legge n. 222/1985 stabilisce
l’obbligo per l’Istituto per il sostentamento del clero che intenda vendere a
soggetti diversi da Stato, comune, università degli studi, regione e provincia,
un immobile per prezzo superiore a lire 1.500 milioni, di darne comunicazione,
con atto notificato, al Prefetto della provincia nella quale è ubicato
l’immobile, dichiarando il prezzo e specificando le modalità di pagamento e le
altre condizioni essenziali di vendita.
Entro sei mesi dalla ricezione della proposta, il
Prefetto comunica all’Istituto, con atto notificato, se e quale ente tra Stato,
comune, università degli studi, regione e provincia, intende acquistare il bene
per le proprie finalità istituzionali.
Nei successivi due mesi decorrenti da tale ultima
notifica deve essere stipulato il contratto di vendita. La legge disciplina poi
i termini per il pagamento del prezzo (entro due mesi dalla stipula se
acquirente sia un ente pubblico diverso dallo Stato; nella misura del 40% entro
due mesi dalla registrazione del decreto di approvazione del contratto ed il
residuo entro quattro mesi, se acquirente sia lo Stato).
Qualora la comunicazione del Prefetto all’Istituto,
relativa alla indicazione dell’ente acquirente, non sia notificata nei sei mesi
dalla ricezione della proposta, l’Istituto può vendere liberamente l’immobile a
prezzo non inferiore e a condizioni non diverse rispetto a quelle comunicate al
Prefetto.
E’ nullo il contratto di vendita stipulato in
violazione dell’obbligo di notifica posto a carico dell’Istituto diocesano che
intende alienare, ovvero per un prezzo inferiore o a condizioni diverse
rispetto a quelli comunicate al Prefetto.
Queste disposizioni non si applicano quando
acquirente del bene sia un ente ecclesiastico ovvero quando esistano diritti di
prelazione (presumibilmente legale), sempre che i soggetti titolari li
esercitino.
In seguito all’abrogazione dell’art. 17 c.c. (3)
sull’autorizzazione agli acquisti per tutte le persone giuridiche, non è più
necessaria l’autorizzazione governativa nemmeno per gli acquisti effettuati
dagli enti ecclesiastici, in virtù del rinvio operato dall’art. 17 legge n.
222/1985(4).
Trattamento tributario.
a) Generalità. Il trattamento tributario riservato
dall’ordinamento italiano agli enti ecclesiastici trova la sua prima fonte
normativa nell'art. 20 della Costituzione, secondo il quale "il carattere
ecclesiastico e il fine di religione o di culto di una associazione od istituzione
non possono essere causa di speciali limitazioni legislative, né di speciali
gravami fiscali per la sua costituzione, capacità giuridica e ogni forma di
attività".
Un principio di carattere generale, accolto ora
anche dall’Amministrazione Finanziaria (5), si rinviene poi nell'art. 29,
lettera h), del Concordato tra la Santa Sede e l'Italia che equipara, agli
effetti tributari, il fine di religione o di culto, ai fini di beneficenza e di
istruzione, ferme restando comunque le agevolazioni tributarie già stabilite
per gli enti ecclesiastici.
A conferma e miglior precisazione del suddetto
principio, l'art. 7 dell'Accordo modificativo del Concordato del 18.02.1984
(legge n. 121/1985) limita l'equiparazione ai soli enti ecclesiastici aventi
fine di religione o di culto e precisa che in detto fine devono intendersi
comprese anche le attività strumentali, ovvero dirette a tali scopi.
L'art. 7, comma 3, legge n. 121/1985 precisa,
inoltre, che le attività degli enti ecclesiastici diverse da quelle di
religione o di culto siano soggette, nel rispetto della struttura e della
finalità di tali enti, alle leggi dello Stato concernenti tali attività e al
regime tributario previsto per le medesime.
Gli Istituti per il sostentamento del clero,
considerata la natura giuridica di enti ecclesiastici riconosciuti come persone
giuridiche agli effetti civili, rientrano nella categoria degli enti non
commerciali disciplinata dal D.Lgs. 4.12.1997, n. 460 e, più in particolare,
degli enti non commerciali di diritto, per i quali non è neppure prevista la
perdita della qualifica di ente non commerciale (art. 4 D.Lgs. n. 460/97). Non
sono invece considerati Onlus di diritto, al pari di tutti gli altri enti
ecclesiastici, ma è comunque loro riconosciuta la possibilità di accedere al regime
tributario di favore previsto per le Onlus solo parzialmente, cioè
limitatamente alle attività svolte nell’esclusivo perseguimento di finalità di
solidarietà sociale e a condizione che tengano, per tali attività, scritture
contabili separate (6).
Per quanto riguarda più in particolare il
trattamento tributario relativo ad atti di donazione compiuti da un ente
ecclesiastico civilmente riconosciuto, è la stessa sua equiparazione all’ente
pubblico, nonché l’equiparazione del fine di religione e di culto, a tutti gli
effetti tributari, ai fini di beneficenza e di istruzione, a rendere
applicabile la seguente disciplina:
- nessuna imposta di donazione (neanche quella
fissa) (art. 55 D.Lgs. 346/1990, che richiama l’art. 3 del medesimo D.Lgs.), se
l’ente ha come scopo esclusivo lo scopo di culto (o uno degli scopi indicati
nella norma; se invece l’ente non ha tale scopo esclusivo, ma il trasferimento
è disposto per una delle suddette finalità, il beneficiario deve dimostrare,
entro 5 anni, di avere impiegato i beni per il conseguimento delle finalità
indicate);
- nessuna imposta ipotecaria se il trasferimento
rientra nell’art. 3 del D.Lgs. 346/90 (art. 1, comma 2, D.Lgs. 347/1990);
- nessuna imposta catastale se il trasferimento rientra
nell’art. 3 del D.Lgs. 346/90 (art. 10, comma 3, D.Lgs. 347/1990);
- esenzione da Invim (art. 25, comma 1, lettera c),
D.P.R. 643/72), qualora la donazione abbia scopo specifico di culto (o di
assistenza, educazione, istruzione, studio, ricerca scientifica o pubblica
utilità). La realizzazione dello scopo deve essere dimostrata entro 5 anni
all’ufficio del registro con idonea documentazione.
Si segnala, comunque, la novità introdotta con la
legge collegata alla finanziaria 2000, il cui art. 69, comma 6, prevede che
l’Invim non si applichi più alle donazioni.
Problematica è l’individuazione del trattamento
tributario riservato agli di donazione compiuti dagli Istituti diocesani per il
sostentamento del clero (7).
Detti Istituti, infatti, non sono caratterizzati
dallo scopo di religione e di culto, né la loro natura giuridica di enti
ecclesiastici civilmente riconosciuti è sufficiente, da sola, a giustificare
l’applicazione della suddetta disciplina di favore.
Ove non si ritenga che si possa parlare, comunque,
di scopo di religione e di culto, quanto meno indiretto - essendo i suddetti
Istituti finalizzati a provvedere al sostentamento del clero del diocesi e,
quindi, a consentire il perseguimento effettivo del suddetto scopo - e ove non
si riconosca che gli Istituti diocesani per il sostentamento del clero
rientrino fra gli enti indicati nell’art. 3 del D.Lgs. n. 346/90, che hanno
come scopo esclusivo l’assistenza – comprendendo in tale concetto l’attività
propria dei suddetti Istituti - non si rinvengono specifiche disposizioni di
favore che escludano l’applicazione dell’ordinaria disciplina tributaria
prevista dal legislatore per le imposte di donazione, ipotecarie, catastali,
Invim e di bollo.
L’unica espressa eccezione riguarda l’esenzione da
Invim decennale, peraltro estranea alla fattispecie in esame: l’art. 45 della
legge 20.05.1985, n. 422 stabilisce che le disposizioni vigenti in materia di
Invim, sugli immobili appartenenti ai benefici ecclesiastici, si applicano agli
immobili degli Istituti per il sostentamento del clero e l’art. 8, comma 3,
della legge 16.12.1977, n. 904 stabilisce l’esenzione da Invim decennale per
gli immobili appartenenti ai benefici ecclesiastici (8).
Cinzia Brunelli
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(1) Per una generale
disamina su natura e requisiti degli enti ecclesiastici e trattamento
tributario loro applicabile, cfr. Studio n. 864 bis Consiglio Nazionale del
Notariato, 21.04.1999, Enti ecclesiastici, con particolare riferimento al
D.Lgs. n. 460/1997, est. Brunelli.
(2) Cfr. Studio n. 864 bis
Consiglio Nazionale del Notariato, 21.04.1999, Enti ecclesiastici, con
particolare riferimento al d. lgs. n. 460/1997, est. Brunelli.
(3) Cfr. art. 13 legge
15.05.1997, n. 127.
(4) Cfr. C.M. 3.11.1999, n. 122.
(5) Cfr. nota min. 320570
del 13.12.1975.
(6) A miglior esplicazione e
chiarimento cfr. art. 10, comma 9, D.Lgs. n. 460/1997; Circolare Ministero
delle finanze, Dipartimento delle Entrate, in data 26.06.1998, n. 168/E;
Circolare Ministero delle finanze, Dipartimento delle Entrate, in data 22.01.1999,
n. 22; Studio n. 864 bis Consiglio Nazionale del Notariato, 21.04.1999, Enti
ecclesiastici, con particolare riferimento al D.Lgs. n. 460/1997, est.
Brunelli..
(7) Sulla legittimità degli
atti di donazione effettuati dagli Istituti diocesani per il sostentamento del
clero, cfr. Cons. Stato, sez. I, 17/10/90, n. 1270, in Riv. Not. 1991, il quale
ha espresso opinione negativa, stante la destinazione del patrimonio dei
suddetti Istituti al solo esclusivo scopo, appunto, del sostentamento del clero
e la conseguente contrazione patrimoniale che ne deriverebbe.
E’ legittimo chiedersi se
anche l’atto di donazione effettuato tra due Istituti diocesani per il
sostentamento del clero sia da ritenersi invalido, secondo la suddetta
pronuncia del Consiglio di Stato: parrebbe, infatti che il trasferimento fra
due Istituti aventi identica finalità non comporti distrazione del bene
trasferito rispetto alla sua destinazione esclusiva, sia pure con riferimento
al sostentamento del clero di una diversa diocesi.
In materia si segnalano le
risposte fornite dall’Ufficio Studi del Consiglio Nazionale del Notariato, in
relazione ai quesiti n.ri 1426 e 1550, ove si giunge ad opposta conclusione,
stante l’inesistenza, nell’ordinamento giuridico italiano di norme che
comminino la nullità per gli atti di disposizione a titolo gratuito compiuti
dagli Istituti diocesani per il sostentamento del clero, rinviando comunque il
problema all’esame dell’autorità ecclesiastica competente per il rilascio della
necessaria autorizzazione.
(8) La Corte costituzionale,
con sentenza 19 giugno-15.07.1997, n. 235 ha dichiarato non fondata la
questione di legittimità costituzionale dell’art. 8, comma 3, legge n. 904/77,
sollevata con riferimento agli artt. 3, 8,19, 20 e 53 Cost.